L’AIDC (Associazione Italiana Dottori Commercialisti) ha pubblicato la norma di comportamento n. 213, dedicata ai coefficienti di ammortamento da applicare ai beni concessi in uso a terzi.
Sulla base del Codice Civile (art. 2426 c. 1 n. 2 c.c.) e del principio contabile di riferimento (OIC 16), il documento in questione entra nel merito dell’ambito fiscale entro cui gli operatori economici devono muoversi ai fini della corretta deduzione delle quote di ammortamento dei beni concessi in uso a terzi: locati, noleggiati, concessi in comodato o ad altro titolo.
Innanzitutto, viene precisato che fiscalmente l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali è disciplinato dall’art. 102 DPR 917/1986 (TUIR), secondo il quale la deducibilità delle quote d’ammortamento dei beni materiali è ammessa soltanto per quei beni considerati strumentali all’esercizio dell’attività dell’impresa. La misura massima deducibile dell’ammortamento deve essere non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti per categorie omogenee con decreto del MEF (DM 31 dicembre 1988), basato teoricamente sul normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.
Pertanto, con riferimento ai beni concessi in uso a terzi, occorre, da un lato, che il bene mantenga il requisito della strumentalità ai fini della deducibilità e, dall’altro, attesa la variabilità dei coefficienti in funzione degli specifici settori produttivi, che l’ammortamento abbia come riferimento l’attività esercitata dall’utilizzatore e non più quella, invece, esercitata dal proprietario del bene.
Tale indicazione, trova conferma in quanto affermato dalla Cassazione, secondo la quale «la disciplina fiscale dei diversi coefficienti di ammortamento tiene espressamente conto dell’effettivo “tasso di usura” a cui sono soggetti i beni strumentali in relazione all’”impiego” a cui vengono singolarmente destinati» (Cass. 13 ottobre 2006 n. 22021).
Tale criterio deve essere coerentemente applicato anche per determinare la percentuale di scorporo (20% o 30%) del valore dell’area occupata dai fabbricati, allorquando il proprietario dell’immobile, in caso di locazione o comodato, deve tenere conto del concreto utilizzo dello stesso da parte dell’utilizzatore.
Inoltre, nell’ipotesi di affitto d’azienda, l’art. 2561 c. 2 c.c. prevede l’obbligo per l’affittuario di conservazione del livello di efficienza dei beni aziendali. Quindi, proprio in considerazione di tale onere, il legislatore fiscale ha previsto espressamente che, nell’ambito di un affitto di azienda, la deducibilità delle quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali debba competere all’affittuario stesso. Tuttavia, le parti possono decidere convenzionalmente di derogare espressamente a tale previsione lasciando la titolarità del diritto alla deduzione degli ammortamenti resta in capo al soggetto concedente.
Invece, quanto il concedente è una società di pura gestione immobiliare, l’AdE ha espresso orientamenti contrastanti.
Nella Ris. AE 9 aprile 2004 n. 56, In risposta all’interpello con il quale l’istante chiedeva se un immobile concesso in locazione da una società di gestione immobiliare ad una società del settore chimico potesse essere ammortizzato con un coefficiente del 6%, così come previsto per il settore chimico, in luogo dell’ordinaria aliquota del 3% stabilita (anche) per le società immobiliari.
In questo caso, l’Agenzia ha precisato che va applicato del coefficiente di ammortamento del 3% in relazione all’immobile strumentale per natura locato da una società di gestione immobiliare ad altro soggetto svolgente attività con differente (maggiore) aliquota di riferimento.
Tempo dopo, sempre l’Agenzia delle Entrate (Ris. AE 20 dicembre 2010 n. 133), rispondendo ad associazioni di categoria operanti nel settore del noleggio, ha però espresso parere favorevole rispetto all’applicazione del coefficiente di ammortamento ricercato nel gruppo di attività dell’utilizzatore del bene (e non della società di noleggio), in modo da dare una rappresentazione più realistica del deterioramento fisico dei beni, ma solo a condizione che il bene venga impiegato per tutta la sua vita utile esclusivamente nel medesimo settore di attività, anche da parte di più utilizzatori.
Una condizione, quest’ultima, che irrealizzabile perché richiederebbe poteri divinatori da parte del cedente, o in alternativa, la decisione di non noleggiare beni o di non locare immobili sino a quando non si ripresenti qualcuno interessato che svolga la stessa attività del precedente avente causa.